2023年2月3日，證監(jiān)會發(fā)布了《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第3號》，內(nèi)容涉及長期股權(quán)投資、金融工具、租賃、股份支付等11個具體問題。每項具體指引包括三部分內(nèi)容：交易事項背景及具體的會計問題、會計準則的相關(guān)規(guī)定、具體問題適用會計準則的意見或監(jiān)管口徑。
2021年11月，證監(jiān)會發(fā)布了《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第2號》，內(nèi)容涉及收入、金融工具、企業(yè)合并、非經(jīng)常性損益等14個具體問題。
2020年11月，證監(jiān)會發(fā)布了《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》，內(nèi)容涉及股權(quán)投資、企業(yè)合并、股份支付、金融工具、收入、非經(jīng)常性損益等26類、53個具體問題。
(相關(guān)資料圖)
《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第3號》內(nèi)容概要
相關(guān)內(nèi)容如下：
一、《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第3號》
3-1權(quán)益法下順流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷相關(guān)會計處理
權(quán)益法下，投資方計算確認應(yīng)享有或分擔(dān)被投資單位的凈損益時，對于與被投資單位之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應(yīng)享有的比例計算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷（投出或出售的資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外），在此基礎(chǔ)上確認投資收益。
監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，在長期股權(quán)投資賬面價值已減記至零的情況下，部分公司對于與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間的順流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷相關(guān)會計處理，存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項的意見如下：
對于與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的順流交易，投資方在應(yīng)用權(quán)益法確認享有的凈損益時，應(yīng)將順流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，按其享有比例予以抵銷。在長期股權(quán)投資賬面價值已減記至零的情況下，考慮長期股權(quán)投資賬面價值不應(yīng)出現(xiàn)負數(shù)，投資方應(yīng)當(dāng)將長期股權(quán)投資賬面價值不足以抵銷的部分確認為遞延收益，待后續(xù)相關(guān)損益實現(xiàn)時再結(jié)轉(zhuǎn)至損益。
致同提示
根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》第十三條，投資方計算確認應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時，與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應(yīng)享有的比例計算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資收益。
財政部會計司回復(fù)咨詢問題（留言編號：1302-3637308 回復(fù)時間：[2021-03-15]）進一步明確，需要抵銷的是未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售或未被消耗的情況下包含的內(nèi)部交易損益，不包含已經(jīng)對外出售或消耗部分。
《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第3號》明確，未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應(yīng)享有的比例需全部抵銷，長期股權(quán)投資賬面價值不足以抵銷的部分確認為遞延收益。
另外，需要注意的是，根據(jù)《長期股權(quán)投資準則實施問答》，對于投資方向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投出或出售資產(chǎn)的順流交易而產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益中歸屬于投資方的部分，投資方在編制合并財務(wù)報表時，在個別財務(wù)報表處理的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)對有關(guān)未實現(xiàn)的收入和成本或資產(chǎn)處置損益等中歸屬于投資方的部分予以抵銷，并相應(yīng)調(diào)整相關(guān)投資收益。
示例：甲企業(yè)持有乙公司有表決權(quán)股份的20%，構(gòu)成重大影響。2×22年11月，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以900萬元的價格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)核算，預(yù)計使用壽命為10年，凈殘值為0。
假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。
乙公司2×22年實現(xiàn)凈利潤為100萬元。甲企業(yè)確認損益調(diào)整前對乙公司長期股權(quán)投資賬面價值為35萬元。假定不考慮所得稅影響。
甲企業(yè)在該項交易中實現(xiàn)利潤300萬元，其中的60萬元（300×20%）是針對本企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計算確認投資損益時應(yīng)予抵銷，同時應(yīng)考慮相關(guān)固定資產(chǎn)折舊對損益的影響，即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進行的會計處理為：
（1）確認對乙公司凈利潤享有的份額
借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 ? 20
借：貸：投資收益 ? ?? 20
（2）抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益
借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 ?-55
借：貸：投資收益 ??????-59.5[=(300-2.5)*20%] ?[2.5=300/10/12*1]
貸：遞延收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?4.5
上述兩筆分錄合并考慮時：
借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 ?-35
貸：投資收益 ??????-39.5[=(100-300+2.5)*20%]
遞延收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?4.5
甲企業(yè)如存在子公司需編制合并財務(wù)報表，在合并財務(wù)報表中還應(yīng)進行以下調(diào)整：
借：營業(yè)收入 ????????????? 180[=900×20%]
借：貸：營業(yè)成本 ??????????????120[=600×20%]
借：貸：投資收益 ???????????????60
或者，是否應(yīng)該考慮已經(jīng)實現(xiàn)了1/120（攤銷了1個月）？
借：營業(yè)收入? ? ? ? ? ? ? ?178.5[=900×119/120×20%]
借：貸：營業(yè)成本? ? ? ? ? ? ? ?119.0[=600×119/120×20%]
借：貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? 59.5[60*119/120]
3-2權(quán)益法下未確認投資凈損失后續(xù)得到彌補的會計處理
權(quán)益法下，投資方應(yīng)隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動相應(yīng)調(diào)整增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值。投資方按權(quán)益法確認應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈虧損或被投資單位其他綜合收益減少凈額，將有關(guān)長期股權(quán)投資沖減至零并產(chǎn)生了未確認投資凈損失的，被投資單位在后續(xù)期間實現(xiàn)凈利潤或其他綜合收益增加凈額時，投資方應(yīng)當(dāng)按照以往確認或登記有關(guān)投資凈損失時的相反順序進行會計處理。
監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于權(quán)益法下被投資單位產(chǎn)生的未確認投資凈損失，在后續(xù)被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生變動時應(yīng)如何進行會計處理，存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項的意見如下：
權(quán)益法核算下，被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生變動時，投資方應(yīng)按照其分享比例調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值（損益調(diào)整、其他綜合收益及其他權(quán)益變動），并相應(yīng)確認投資損益、其他綜合收益及資本公積，以反映被投資單位所有者權(quán)益變動情況。如果投資方長期股權(quán)投資已沖減至零并存在未確認的投資凈損失，后續(xù)當(dāng)被投資單位的凈資產(chǎn)增加時，投資方應(yīng)先按照其分享比例以及被投資單位凈資產(chǎn)變動項目，分別確認相關(guān)投資損益、其他綜合收益、資本公積以及長期股權(quán)投資賬面價值；再按照當(dāng)期應(yīng)享有的被投資單位凈資產(chǎn)變動凈額與前期未確認的投資凈損失兩者孰低，確認前期未確認的投資凈損失，尚未確認的投資凈損失繼續(xù)在備查簿中登記。
致同提示
根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第9號》，投資方按權(quán)益法確認應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈虧損或被投資單位其他綜合收益減少凈額，將有關(guān)長期股權(quán)投資沖減至零并產(chǎn)生了未確認投資凈損失的，被投資單位在以后期間實現(xiàn)凈利潤或其他綜合收益增加凈額時,投資方應(yīng)當(dāng)按照以前確認或登記有關(guān)投資凈損失時的相反順序進行會計處理，即依次減記未確認投資凈損失金額、恢復(fù)其他長期權(quán)益和恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價值。同時，投資方還應(yīng)當(dāng)重新復(fù)核預(yù)計負債的賬面價值，有關(guān)會計處理如下：
（一）投資方當(dāng)期對被投資單位凈利潤和其他綜合收益增加凈額的分享額小于或等于前期未確認投資凈損失的，根據(jù)登記的未確認投資凈損失的類型，彌補前期未確認的應(yīng)分擔(dān)的被投資單位凈虧損或其他綜合收益減少凈額等投資凈損失；
（二）投資方當(dāng)期對被投資單位凈利潤和其他綜合收益增加凈額的分享額大于前期未確認投資凈損失的，應(yīng)先按照以上(一)的規(guī)定彌補前期未確認投資凈損失；對于前者大于后者的差額部分，依次恢復(fù)其他長期權(quán)益的賬面價值和恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價值，同時按權(quán)益法確認該差額。
當(dāng)期對被投資單位凈利潤和其他綜合收益增加凈額的分享額大于前期未確認投資凈損失時，對于未確認投資凈損失后續(xù)得到彌補的會計處理，可能有兩種觀點，一種觀點認為應(yīng)全額確認此前未確認的投資損失；另一種觀點認為此前未確認的投資凈損失尚未得以全部彌補時，無需進行會計處理，僅在后續(xù)得到彌補時，按超過原未確認投資凈損失的部分確認損益調(diào)整或其他綜合收益。
示例：A公司持有B公司20%股權(quán)，權(quán)益法核算。2X21年因被投資方持續(xù)虧損，A公司對B公司承擔(dān)的10萬元超額虧損僅在賬外備查登記（假設(shè)不存在額外義務(wù)）。
2X22年B公司實現(xiàn)其他綜合收益60萬元。
觀點1體現(xiàn)了權(quán)益法下“橋歸橋、路歸路”的基本思路，《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第3號》明確應(yīng)采用觀點1，即需將此前未確認的超額虧損予以全部確認（借記投資收益）。
3-3母公司喪失控制權(quán)時對應(yīng)收原子公司款項的會計處理
企業(yè)喪失了對被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財務(wù)報表時，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。
監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在處置子公司時，對無法收回的應(yīng)收原子公司款項應(yīng)如何進行會計處理，存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項的意見如下：
企業(yè)處置子公司時，在合并財務(wù)報表中，對應(yīng)收的原子公司款項應(yīng)當(dāng)按照金融工具準則有關(guān)規(guī)定進行會計處理，確認和計量的金額與該應(yīng)收款項在母公司個別財務(wù)報表原賬面余額之間的差額抵減處置子公司產(chǎn)生的投資收益。
致同提示
證監(jiān)會《2021年上市公司年報會計監(jiān)管報告》指出，部分上市公司以前年度向子公司出借資金，后因子公司經(jīng)營困難該借款長期未收回。本年度，上市公司對外處置該子公司，因該子公司凈資產(chǎn)為負，上市公司確認大額投資收益；對于無法收回的應(yīng)收該原子公司款項，上市公司在合并財務(wù)報表層面會計處理存在分歧，有的觀點認為應(yīng)確認大額信用減值損失，也有觀點認為應(yīng)沖減處置子公司的投資收益。對于合并財務(wù)報表中的應(yīng)收原子公司款項，上市公司可參照權(quán)益法下長期權(quán)益的會計處理方式，若該借款沒有明確的清收計劃、在可預(yù)見的未來期間不準備收回、實質(zhì)上構(gòu)成對原子公司的凈投資，上市公司在處置子公司時將其抵減投資收益更為合理。
在合并財務(wù)報表中，應(yīng)收原子公司款項屬于一項新的金融資產(chǎn)，即原母公司處置原子公司取得的處置對價包含應(yīng)收原子公司款項，應(yīng)在處置日按公允價值新確認該應(yīng)收款項。確認和計量的金額與該應(yīng)收款項在母公司個別財務(wù)報表原賬面余額之間的差額屬于處置損益的組成部分，應(yīng)抵減處置子公司產(chǎn)生的投資收益。
示例：母公司應(yīng)收子公司1,000萬元，已經(jīng)計提壞賬準備600萬元；子公司個別報表資產(chǎn)總額為10,000萬元，只有一項負債，即欠母公司的1,000萬元，凈資產(chǎn)賬面價值為9,000萬元。
合并報表中，抵銷內(nèi)部往來之后，子公司在合并報表中的凈資產(chǎn)為10,000萬元。當(dāng)期對外出售子公司獲得11,000萬元現(xiàn)金（按公允價值出售）。
假設(shè)出售時點經(jīng)過評估，應(yīng)收子公司款項公允價值為400萬元，則處置子公司獲得的對價為11,000萬元現(xiàn)金加400萬元應(yīng)收賬款，合并報表中減少的子公司凈資產(chǎn)為10,000萬元。
處置股權(quán)取得的對價（11,000+400）與剩余股權(quán)公允價值（0）之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額（9,000+1,000）之間的差額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。即，投資收益=11,000+400-10,000=1,400萬元；或者，可理解為：
處置股權(quán)取得的對價（11,000）與剩余股權(quán)公允價值（0）之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額（9,000）之間的差額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益；同時，新應(yīng)收款項確認和計量的金額與該應(yīng)收款項在母公司個別財務(wù)報表原賬面余額之間的差額抵減投資收益。即，投資收益=11,000-9,000-（1,000-400）=1,400萬元。
3-4計算歸屬于母公司所有者的凈利潤時如何考慮應(yīng)收子公司債權(quán)的影響
編制合并財務(wù)報表時，母公司與子公司之間的內(nèi)部交易（包括債權(quán)債務(wù)項目及相應(yīng)的減值準備等）應(yīng)當(dāng)予以抵銷。一般情況下，對于子公司向母公司出售資產(chǎn)以及子公司之間出售資產(chǎn)所產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照母公司和少數(shù)股東對子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。
監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于母公司存在應(yīng)收超額虧損子公司債權(quán)時，如何計算歸屬于母公司所有者的凈利潤存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項的意見如下：
當(dāng)母公司存在應(yīng)收超額虧損子公司款項時，如果母公司所有者和少數(shù)股東之間對超額虧損分擔(dān)不存在特殊約定，母公司綜合考慮子公司經(jīng)營情況、財務(wù)狀況以及外部經(jīng)營環(huán)境等因素，判斷應(yīng)收子公司款項已經(jīng)發(fā)生實質(zhì)性損失、未來無法收回的，合并財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)將該債權(quán)產(chǎn)生的損失金額全部計入“歸屬于母公司所有者的凈利潤”，扣除該債權(quán)損失金額后的超額虧損，再按照母公司所有者與少數(shù)股東對子公司的分配比例，分別計入“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”。
致同提示
少數(shù)股東作為主體的一部分，內(nèi)部銷售損益也未實現(xiàn)，因此逆流交易中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配。
如上述“3-3 母公司喪失控制權(quán)時對應(yīng)收原子公司款項的會計處理”所述，母公司應(yīng)收子公司款項在喪失控制權(quán)時，重新予以確認，確認和計量的金額與該應(yīng)收款項在母公司個別財務(wù)報表原賬面余額之間的差額抵減處置子公司產(chǎn)生的投資收益。即該應(yīng)收子公司債權(quán)的損失未來會全部體現(xiàn)為母公司的投資損失，因此在對超額虧損分擔(dān)不存在特殊約定時，合并財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)將該債權(quán)產(chǎn)生的實質(zhì)性損失金額全部計入“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。
示例：P公司出資70萬元與另一股東（出資30萬元）新設(shè)S公司，P公司持有S公司70%的股權(quán)，形成控制。
S公司當(dāng)年以10萬元將成本為6萬元的貨物銷售給P公司，當(dāng)年P(guān)公司和S公司僅有這一筆業(yè)務(wù)。P公司將取得的貨物作為存貨，至資產(chǎn)負債表日仍未對外出售該存貨。
S公司因虧損，累計未分配利潤-500萬元（含本年凈利潤3.4萬元（=10-6-4*15%）），凈資產(chǎn)為-400萬元。P公司應(yīng)收S公司1,000萬元，已全額計提壞賬準備。P公司判斷該款項已經(jīng)發(fā)生實質(zhì)性損失、未來無法收回。
P公司企業(yè)所得稅率為25%，S公司企業(yè)所得稅率為15%，S公司增值稅率為13%。
合并抵銷及調(diào)整：
（1）抵銷長投與資本、收益與分配（成本法直接抵銷）
借：實收資本 ???????????? 100
貸：長期股權(quán)投資 ???????? 70
少數(shù)股東權(quán)益 ?????????30
借：少數(shù)股東損益 ???????? 1.02[3.4*30%]
貸：少數(shù)股東權(quán)益 ???????? 1.02
（2）確認應(yīng)收子公司債權(quán)的損失
借：信用減值損失 ??????? 1,000
貸：預(yù)計負債 ?????????? 1,000
該分錄的經(jīng)濟意義在于P公司放棄了對S公司債務(wù)的追償權(quán)，減少了未來處置時應(yīng)收取的對價，也相當(dāng)于P公司對未來受讓方取得的S公司的凈資產(chǎn)價值進行了擔(dān)保。
（3）抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益
借：主營業(yè)務(wù)收入 ????????? 10
貸：主營業(yè)務(wù)成本? ? ? ? ? ?6
存貨? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?4
（4）逆流交易中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益進行分攤
借：少數(shù)股東權(quán)益 ????????? 1.2[=4*30%]
貸：少數(shù)股東損益 ????????? 1.2
（5）確認抵銷內(nèi)部未實現(xiàn)損益的遞延所得稅影響
借：遞延所得稅資產(chǎn) ??????? 1 [=4*25%]
貸：所得稅費用 ??????????? 1
存貨的賬面價值為6萬元，計稅基礎(chǔ)為10萬元。由于存貨由P公司持有，將來在P公司的納稅申報表上抵扣，故應(yīng)使用對外出售時預(yù)期適用的稅率，即P公司的稅率25%。
（6）逆流交易遞延所得稅的影響進行分攤
借：少數(shù)股東損益 ???????????0.3[=1*30%]
貸：少數(shù)股東權(quán)益 ??????????0.3
抵銷及調(diào)整后的結(jié)果：
收入：10[S公司確認銷售收入]-10[合并抵銷]=0【即合并報表視同未發(fā)生銷售及采購交易】
成本：6[S公司確認銷售成本]-6[合并抵銷]=0【即合并報表視同未發(fā)生銷售及采購交易】
存貨：10[P公司確認采購]-6[S公司結(jié)轉(zhuǎn)存貨]-4[合并抵銷]=0【即合并報表上的存貨仍為S公司原成本】
歸屬于母公司所有者的凈利潤：P公司凈利潤-1,000（=2.38-2.38-1,000）+S公司凈利潤3.4（=10-6-0.6）-內(nèi)部銷售未實現(xiàn)損益的抵銷4（=10-6）+內(nèi)部銷售的遞延所得稅影響1-內(nèi)部銷售中實現(xiàn)的少數(shù)股東損益-0.18（1.02-1.2）-遞延所得稅中實現(xiàn)的少數(shù)股東損益0.30=-1,000+0.28【內(nèi)部交易本身不產(chǎn)生損益，即影響凈利潤0；但S公司納稅母公司承擔(dān)0.6×70%，即影響凈利潤-0.42；合并報表層面確認遞延所得稅資產(chǎn)母公司享有1×70%，即影響凈利潤0.7】
少數(shù)股東損益：1.02-1.2+0.3=0.12【內(nèi)部交易本身不產(chǎn)生損益，即影響損益0；但S公司納稅少數(shù)股東承擔(dān)0.6×30%，即影響損益-0.18；合并報表層面確認遞延所得稅資產(chǎn)少數(shù)股東享有1×30%，即影響損益0.3】
3-5對少數(shù)股權(quán)遠期收購義務(wù)的會計處理
企業(yè)在合并財務(wù)報表中對金融工具（或其組成部分）進行分類時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)集團成員和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件，以確定企業(yè)集團作為一個整體是否因該工具承擔(dān)了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)。如果一項合同使發(fā)行方承擔(dān)了以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務(wù)，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)在初始確認時將該義務(wù)確認為一項金融負債，其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值。
監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于附少數(shù)股權(quán)遠期收購義務(wù)的企業(yè)合并相關(guān)會計處理存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項的意見如下：
非同一控制下企業(yè)合并中，如果購買方存在對少數(shù)股東的遠期收購義務(wù)，在合并財務(wù)報表中，企業(yè)承擔(dān)了一項不能無條件避免的支付現(xiàn)金以回購自身權(quán)益工具的合同義務(wù)，在合并日應(yīng)將該回購義務(wù)確認為一項金融負債，金額為回購義務(wù)所需支付金額的現(xiàn)值。
企業(yè)應(yīng)根據(jù)合同條款的具體約定，判斷少數(shù)股東權(quán)益是否實質(zhì)上仍存在并進行相應(yīng)會計處理。如果相關(guān)事實表明少數(shù)股東實質(zhì)上仍享有普通股相關(guān)權(quán)利和義務(wù)，則在合并財務(wù)報表中應(yīng)繼續(xù)確認少數(shù)股東權(quán)益，企業(yè)確認上述金融負債的同時應(yīng)沖減資本公積（資本公積不足沖減的，沖減留存收益）。反之，如果少數(shù)股東不具有普通股相關(guān)權(quán)利和義務(wù)，如不享有表決權(quán)、分紅權(quán)、股票增值收益權(quán)等，則在合并財務(wù)報表中不應(yīng)再繼續(xù)確認少數(shù)股東權(quán)益，而應(yīng)將上述金融負債視為合并成本的一部分。
致同提示
根據(jù)《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》第十一條（CAS 37.11，對應(yīng)IAS 32.23），如果一項合同使發(fā)行方承擔(dān)了以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務(wù)，即使發(fā)行方的回購義務(wù)取決于合同對手方是否行使回售權(quán)，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)在初始確認時將該義務(wù)確認為一項金融負債，其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值（如遠期回購價格的現(xiàn)值、期權(quán)行權(quán)價格的現(xiàn)值或其他回售金額的現(xiàn)值）。
集團合并報表中，貸方解決了金融負債計量問題，但借方涉及的是《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》中少數(shù)股東權(quán)益的列報問題。《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第3號》明確借方的處理取決于少數(shù)股東權(quán)益是否實質(zhì)上存在。如果少數(shù)股東仍具有普通股相關(guān)權(quán)利和義務(wù)，如享有表決權(quán)、分紅權(quán)、股票增值收益權(quán)等，則在合并財務(wù)報表中應(yīng)繼續(xù)確認少數(shù)股東權(quán)益，在確認上述金融負債的同時應(yīng)沖減資本公積（資本公積不足沖減的，沖減留存收益）。
可參考參考證監(jiān)會《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例解析（2020）》“案例3-16 非同一控制下企業(yè)合并中少數(shù)股東持有的賣出期權(quán)的會計處理”和《上海證券交易所會計監(jiān)管動態(tài)（2022年第5期）》“新設(shè)子公司附有回購義務(wù)時的會計處理”。
3-6租賃資產(chǎn)利息費用相關(guān)會計處理
企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本。符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。具體計算借款費用資本化金額時，應(yīng)區(qū)分專門借款與一般借款分別予以處理，其中，專門借款指的是為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項。
監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于租賃負債利息費用的會計處理，存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項的意見如下：
企業(yè)應(yīng)當(dāng)將租賃負債視同為獲取使用權(quán)資產(chǎn)而發(fā)生的專門借款。使用權(quán)資產(chǎn)作為一項權(quán)利資產(chǎn)，租賃期開始日即可供承租人使用，因而無論租賃資產(chǎn)本身是否達到企業(yè)計劃用途，使用權(quán)資產(chǎn)于租賃期開始日便達到預(yù)定可使用狀態(tài)，租賃負債相關(guān)利息費用不應(yīng)資本化計入使用權(quán)資產(chǎn)。租賃期開始日后，租賃負債可視同企業(yè)的一般借款。
致同提示
租賃負債屬于《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》準則適用范圍。《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（2018修訂）將承租人會計處理修改為單一模型，該模型以所有租賃均為承租人提供了融資的假設(shè)為基礎(chǔ)（IFRS 16.BC45），因此應(yīng)當(dāng)將租賃負債視同為獲取使用權(quán)資產(chǎn)而發(fā)生的專門借款。
使用權(quán)資產(chǎn)是一項權(quán)利，因此，自合同生效之后，該權(quán)利已經(jīng)達到“預(yù)定可使用狀態(tài)”，租賃負債相關(guān)利息費用不應(yīng)資本化計入使用權(quán)資產(chǎn)。租賃期開始日后，應(yīng)將租賃負債作為其他符合資本化條件資產(chǎn)（如有）的一般借款處理。
示例：X公司于2X22年1月簽署了為期10年的廠房租賃合同，并根據(jù)租賃準則分別確認使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負債。假設(shè)使用權(quán)資產(chǎn)采用年限平均法攤銷，2X22年攤銷金額為500萬元。租賃負債的增量借款利率為4%，2X22年租賃負債的利息費用為400萬元。由于租入的廠房為毛坯狀態(tài)，公司開展了實質(zhì)性改擴建工程，該改擴建工程支出1,000萬元符合資本化的條件。
基于2X22年度改擴建工程的資本加權(quán)平均支出（包括使用權(quán)資產(chǎn)的攤銷）1,500萬元，租賃負債利息費用可以按照一般借款的原則資本化計入改擴建工程的成本。
3-7承租人為使租賃資產(chǎn)達到企業(yè)計劃用途所發(fā)生的運輸、安裝費用相關(guān)會計處理
資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。使用權(quán)資產(chǎn)成本包括租人發(fā)生的初始直接費用，其中初始直接費用，是指為達成租賃所發(fā)生的增量成本。
監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于承租人為使租賃資產(chǎn)達到企業(yè)計劃用途前所發(fā)生的運輸、安裝費用相關(guān)會計處理，存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項的意見如下：
在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租賃確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。承租人為使租賃資產(chǎn)達到企業(yè)計劃用途所發(fā)生的運輸、安裝費用，與達成租賃無關(guān)，不屬于承租人的初始直接費用，不應(yīng)計入使用權(quán)資產(chǎn)成本。上述費用支出如果形成了其他準則所規(guī)定的資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)按照相關(guān)準則進行處理；如果未形成其他準則所規(guī)定的資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)進一步判斷其是否符合資產(chǎn)的一般定義，以確定是否將其計入長期待攤費用。
致同提示
根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》應(yīng)用指南，初始直接費用，是指為達成租賃所發(fā)生的增量成本。增量成本是指若企業(yè)不取得該租賃，則不會發(fā)生的成本，如傭金、印花稅等。無論是否實際取得租賃都會發(fā)生的支出，不屬于初始直接費用，例如為評估是否簽訂租賃而發(fā)生的差旅費、法律費用等， 此類費用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計人當(dāng)期損益。
承租人為使租賃資產(chǎn)達到企業(yè)計劃用途所發(fā)生的運輸、安裝費用是使用權(quán)資產(chǎn)達到“預(yù)定可使用狀態(tài)”后發(fā)生的支出，與使用權(quán)這一權(quán)利本身無關(guān)，不應(yīng)計入使用權(quán)資產(chǎn)成本。是否資本化按照固定資產(chǎn)準則或基本準則等進行判斷。
根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第八條，外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。
3-8租賃到期前購買租賃資產(chǎn)導(dǎo)致租賃終止的會計處理
租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值，并將部分終止或完全終止租賃的相關(guān)利得或損失計入當(dāng)期損益。企業(yè)行使租賃購買選擇權(quán)導(dǎo)致租賃終止的，應(yīng)當(dāng)終止確認使用權(quán)資產(chǎn)以及租賃負債，并將兩者賬面價值的差額調(diào)整取得固定資產(chǎn)的成本。
監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于不存在購買選擇權(quán)的租賃，在租賃到期前購買租賃資產(chǎn)導(dǎo)致租賃終止的會計處理，存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項的意見如下：
無論租賃雙方是否明確約定購買選擇權(quán)，因承租人購買租賃資產(chǎn)導(dǎo)致租賃提前終止，其經(jīng)濟實質(zhì)與雙方協(xié)商補充增加購買選擇權(quán)并立即行權(quán)相同。企業(yè)應(yīng)參照租賃準則關(guān)于承租人行使購買選擇權(quán)的有關(guān)規(guī)定，將租賃到期前購買租賃資產(chǎn)與終止租賃作為一項交易整體進行處理，因終止確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債產(chǎn)生的差額調(diào)整固定資產(chǎn)初始確認成本。
致同提示
不存在購買選擇權(quán)時，承租人在租賃到期前購買租賃資產(chǎn)導(dǎo)致租賃終止，會計處理上，是將購買資產(chǎn)與終止租賃作為一項交易，因終止確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債產(chǎn)生的差額調(diào)整固定資產(chǎn)初始確認成本（觀點1），還是將購買資產(chǎn)與終止租賃作為兩項單獨交易分別處理，因終止確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債產(chǎn)生的差額計入當(dāng)期損益（觀點2），可能有不同的理解。
觀點1認為，如果承租人合理預(yù)期租賃期將至租賃資產(chǎn)全部剩余經(jīng)濟壽命，后續(xù)購買后仍將按照此前方式使用相關(guān)資產(chǎn)，經(jīng)濟實質(zhì)并無變化，終止租賃的相關(guān)利得或損失計入當(dāng)期損益不合理。
觀點2認為，因并約定購買選擇權(quán)，因此不適用購買選擇權(quán)的估計變更的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》第二十九條，按租賃變更處理。公司后續(xù)購買資產(chǎn)導(dǎo)致其享有的權(quán)利由使用權(quán)變更為所有權(quán)，資產(chǎn)性質(zhì)發(fā)生了變化，融資也已結(jié)算，因此作為兩項交易分別進行處理是恰當(dāng)?shù)摹?/p>
《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第3號》明確無論租賃雙方是否明確約定購買選擇權(quán)，因承租人購買租賃資產(chǎn)導(dǎo)致租賃提前終止，其經(jīng)濟實質(zhì)與雙方協(xié)商補充增加購買選擇權(quán)并立即行權(quán)相同，因此不應(yīng)確認損益，因終止確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債產(chǎn)生的差額調(diào)整固定資產(chǎn)初始確認成本。
3-9對于職工提前離職按約定方式回售股份的會計處理
職工薪酬，指的是企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)或終止勞動合同關(guān)系而給予的各種形式的報酬或補償。股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確認的負債的交易。股權(quán)激勵計劃是否屬于股份支付，關(guān)鍵在于判斷企業(yè)為獲取職工提供服務(wù)所付出的交易對價，是否與自身權(quán)益工具價值密切相關(guān)。
監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于向職工授予股份，并約定職工在服務(wù)期內(nèi)離職需按照約定方式回售股份的會計處理，存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項的意見如下：
實務(wù)中存在一些股權(quán)激勵計劃，職工需通過提供一段期間的服務(wù)以獲取低價認購的股份，如果職工在服務(wù)期內(nèi)離職，股權(quán)激勵計劃將要求職工將股份回售給公司。職工盡管因離職未取得相應(yīng)股份，但將股份回售仍可取得一定的收益，例如回售價格為認股價格加固定回報率或者每股凈資產(chǎn)等。
上述股權(quán)激勵計劃中，如果職工因回售股份取得的收益與企業(yè)自身權(quán)益工具價值相關(guān)，則屬于股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照股份支付準則有關(guān)規(guī)定，確認相關(guān)費用；如果職工回售取得的收益與企業(yè)自身權(quán)益工具價值沒有密切關(guān)系，則不屬于股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照職工薪酬準則有關(guān)規(guī)定，在職工為取得該收益提供服務(wù)的期間內(nèi)分期確認職工薪酬費用。
致同提示
如果明確約定“人走股退”，激勵對象離職或退休時必須按認股價格加固定回報率或者每股凈資產(chǎn)回售，則企業(yè)為獲取職工提供服務(wù)所付出的交易對價，與自身權(quán)益工具價值不相關(guān)，應(yīng)作為職工薪酬進行會計處理。
如果授予限制性股票，等待期內(nèi)員工離職，按照認股價格加固定回報率或者每股凈資產(chǎn)回售，滿足可行權(quán)條件后解鎖，則對于預(yù)計會離職的員工按職工薪酬準則處理，對于預(yù)計不離職的，仍屬于股份支付的范疇。
3-10搬遷補償事項的會計處理
搬遷補償事項中，企業(yè)通常與政府約定將拆除房屋建筑物后的土地交付給政府，政府綜合考慮地上房屋建筑物價值、土地使用權(quán)價值、停工損失及其他搬遷支出等因素后，向企業(yè)支付搬遷補償款。對于因公共利益進行搬遷，并且收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補償款，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為專項應(yīng)付款處理，除此以外收到的搬遷補償款，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)、政府補助等會計準則進行處理。其中，政府補助指的是企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，企業(yè)獲得政府補助，通常無需向政府交付商品或服務(wù)等對價。
監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于不滿足“因公共利益進行搬遷”以及“政府從財政預(yù)算直接撥付”的搬遷補償事項會計處理存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項的意見如下：
對于企業(yè)收到的不滿足專項應(yīng)付款確認條件（“因公共利益進行搬遷”以及“政府從財政預(yù)算直接撥付”）的搬遷補償款，一般情況下認為，在滿足市場化原則、補償價格公允的前提下，該款項實質(zhì)上是政府為取得土地使用權(quán)等資產(chǎn)向企業(yè)支付的交易對價。對于實踐中存在的各類搬遷補償名目，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)將其整體作為資產(chǎn)處置對價進行會計處理，除非有確鑿證據(jù)表明搬遷補償款存在政府補助成分（如提前搬遷獎勵款等附帶額外政策條件和使用條件的獎勵），且政府補助與資產(chǎn)處置部分能夠明確區(qū)分，則對于政府補助部分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照政府補助準則相關(guān)規(guī)定進行會計處理。
對于企業(yè)為履行上述資產(chǎn)處置交易而發(fā)生的房屋及其他附屬物拆除損失、搬遷費用、停產(chǎn)停業(yè)期間支付的職工薪酬等費用，如果預(yù)計能夠通過未來資產(chǎn)處置對價予以補償?shù)模髽I(yè)可以按照流動性將其暫時計入其他流動資產(chǎn)或其他非流動資產(chǎn)，在處置資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)入損益，否則應(yīng)當(dāng)在相關(guān)費用發(fā)生時計入損益。
致同提示
政府與企業(yè)簽訂的搬遷補償協(xié)議中，通常會約定多項補償內(nèi)容，例如土地補償費、房屋拆除補償費、設(shè)備搬遷拆除補償費、安轉(zhuǎn)運費用、停產(chǎn)停業(yè)損失補償費、按時搬遷獎勵額費等。
《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第3號》明確，搬遷補償通常是一項整體交易，合同中補償對價的構(gòu)成只是定價時的考慮因素，是定價的一種方式，其交易實質(zhì)為資產(chǎn)處置，而分拆可能難以證實公允性，因此通常應(yīng)當(dāng)將其整體作為資產(chǎn)處置對價進行會計處理。
由于作為整體交易處理，為履行上述資產(chǎn)處置交易而發(fā)生的房屋及其他附屬物拆除損失、搬遷費用、停產(chǎn)停業(yè)期間支付的職工薪酬等費用應(yīng)先予以資本化（預(yù)計不能獲得補償?shù)某猓谔幹觅Y產(chǎn)終止確認時一次性轉(zhuǎn)入損益。
3-11固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前試運行產(chǎn)品的會計處理
試運行產(chǎn)出的有關(guān)產(chǎn)品或副產(chǎn)品在對外銷售前，符合存貨準則規(guī)定的應(yīng)當(dāng)確認為存貨，符合其他相關(guān)準則中有關(guān)資產(chǎn)確認條件的應(yīng)當(dāng)確認為相關(guān)資產(chǎn)。測試固定資產(chǎn)可否正常運轉(zhuǎn)而發(fā)生的支出屬于固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前的必要支出，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)準則的有關(guān)規(guī)定，計入該固定資產(chǎn)成本。
監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前試運行產(chǎn)品的成本確認與計量問題，存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項的意見如下：
存貨成本包括直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造費用，是企業(yè)正常設(shè)計生產(chǎn)能力下的必要合理支出。固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前試生產(chǎn)的存貨，應(yīng)以正常設(shè)計生產(chǎn)能力下的必要合理支出為基礎(chǔ)，確認相關(guān)存貨成本，試運行期間實際投入金額超出存貨成本的部分計入在建工程。正常設(shè)計生產(chǎn)能力下的必要合理支出，應(yīng)結(jié)合固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后的正常設(shè)計產(chǎn)能、產(chǎn)品正常生產(chǎn)投入產(chǎn)出比等因素考慮。
致同提示
《企業(yè)會計準則解釋第15號》規(guī)定，試運行產(chǎn)出的有關(guān)產(chǎn)品或副產(chǎn)品在對外銷售前，符合《企業(yè)會計準則第1號——存貨》規(guī)定的應(yīng)當(dāng)確認為存貨。運行銷售屬于日常活動的，在“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”項目列示，屬于非日常活動的，在“資產(chǎn)處置收益”等項目列示。
由于固定資產(chǎn)處于試運行狀態(tài)，研發(fā)處于過程中，因而形成的資產(chǎn)成本不包括相關(guān)在建資產(chǎn)的折舊或攤銷。除此以外，需要對試運行中發(fā)生的成本費用在形成的產(chǎn)品與在建或研發(fā)項目的成本或費用之間進行合理分攤和歸集。
示例：X公司計劃建設(shè)一條新生產(chǎn)線以擴大產(chǎn)能。2X22年1月，工程建設(shè)和設(shè)備安裝基本完成，X公司對新生產(chǎn)線進行了測試，在試運行過程中，投入原材料100萬元、生產(chǎn)線上的人工成本50萬元、生產(chǎn)線所在廠房折舊、電費等制造費用30萬元。根據(jù)設(shè)計，預(yù)計正常產(chǎn)能為100件合格產(chǎn)品，但試運行過程中僅產(chǎn)出合格產(chǎn)品40件，2X22年6月末這批產(chǎn)品完工并入庫。2X22年8月，公司將該批40件產(chǎn)品對外銷售，實現(xiàn)銷售收入120萬元（每件3萬元）。
2X22年9月，新生產(chǎn)線全部完工，達到設(shè)計要求并交付使用，由在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。
對于40件合格產(chǎn)品，如何確認存貨成本？
觀點3符合準則規(guī)定，包含直接相關(guān)的必要合理支出。由于上述存貨成本未包含生產(chǎn)線自身的折舊，所以毛利率可能會高于正常生產(chǎn)情況下的毛利率。
沒有分攤至存貨成本的剩余試運行支出，其實質(zhì)為固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前的必要支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，計入該固定資產(chǎn)成本。
另外，需要注意的是并非所有的試運行銷售都計入營業(yè)收入，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》判斷是否屬于“日常活動”。日常活動，是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關(guān)的活動。例如，研發(fā)樣機銷售是否屬于日常活動，需要結(jié)合企業(yè)的研發(fā)模式及特點、研發(fā)樣機的形成數(shù)量、預(yù)計用途等綜合判斷。不能僅憑研發(fā)活動本身是經(jīng)常性活動就自動認定研發(fā)樣機銷售就是日常活動。
二、《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第2號》內(nèi)容概要
三、《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》內(nèi)容概要