致同近期將陸續發布“上市公司年報分析之準則應用披露示例”系列微信。主要研究內容是結合上市公司年報披露示例，解析上市公司重點企業會計準則和監管要求的執行情況和可以借鑒的實務應用案例，包括執行準則和監管要求中的重大會計政策的選用、重要會計估計的判斷、重點關注問題的實務應用示例、核心會計事項的披露示例等。
系列微信研究涉及的準則和監管要求包括：長期股權投資準則（CAS 2）、企業合并準則（CAS 20）、企業合并報表準則（CAS 33）、政府補助準則（CAS 16）、股份支付準則（CAS 11）、資產減值準則（CAS 8）、會計政策、會計估計變更和差錯更正準則（CAS 28）、或有事項準則（CAS 13）、投資性房地產準則（CAS 3）、收入（CAS 14）、金融工具確認和計量準則（CAS 22）、租賃準則（CAS 21）、A+H股境內外披露差異、營業收入扣除事項、非經常性損益披露等。
(資料圖)
本期為“上市公司年報分析之長投合并五項準則應用披露示例”子系列微信之一，解析內容為共同經營、合營企業的判斷。
合營安排，是指一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。共同控制，是指按照相關約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關活動必須經過分享控制權的參與方一致同意后才能決策。合營安排分為共同經營和合營企業。共同控制一定是唯一的集體控制。如果所有參與方或一組參與方必須一致行動才能決定某項安排的相關活動，則稱所有參與方或一組參與方集體控制該安排。合營安排準則明確了界定合營安排的原則：一項安排的法律構架不再是確定會計處理時的最關鍵因素，要求基于合營安排下各方的權利和義務來確定分類。安排的結構是會計處理的唯一決定因素。合營企業一定是單獨主體（separate vehicle），此時合營安排自身承擔經營相關風險——價格風險、存貨風險、需求風險等。當合營安排未通過單獨主體達成時，該合營安排為共同經營。在這種情況下，合營方通常通過相關約定享有與該安排相關資產的權利、并承擔與該安排相關負債的義務，同時，享有相應收入的權利、并承擔相應費用的責任。
一、準則及監管規定
《企業會計準則第2號——長期股權投資》（2014修訂）
第二條? 本準則所稱長期股權投資，是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權益性投資，以及對其合營企業的權益性投資。
在確定被投資單位是否為合營企業時，應當按照《企業會計準則第40號——合營安排》的有關規定進行判斷。
《企業會計準則第40號——合營安排》
第二條 合營安排，是指一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。合營安排具有下列特征：
（一）各參與方均受到該安排的約束；
（二）兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制。任何一個參與方都不能夠單獨控制該安排，對該安排具有共同控制的任何一個參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨控制該安排。
第五條共同控制，是指按照相關約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關活動必須經過分享控制權的參與方一致同意后才能決策。
第九條 合營安排分為共同經營和合營企業。
共同經營，是指合營方享有該安排相關資產且承擔該安排相關負債的合營安排。
合營企業，是指合營方僅對該安排的凈資產享有權利的合營安排。
第十一條 未通過單獨主體達成的合營安排，應當劃分為共同經營。
單獨主體，是指具有單獨可辨認的財務架構的主體，包括單獨的法人主體和不具備法人主體資格但法律認可的主體。
第十二條 通過單獨主體達成的合營安排，通常應當劃分為合營企業。但有確鑿證據表明滿足下列任一條件并且符合相關法律法規規定的合營安排應當劃分為共同經營：
（一）合營安排的法律形式表明，合營方對該安排中的相關資產和負債分別享有權利和承擔義務。
（二）合營安排的合同條款約定，合營方對該安排中的相關資產和負債分別享有權利和承擔義務。
（三）其他相關事實和情況表明，合營方對該安排中的相關資產和負債分別享有權利和承擔義務，如合營方享有與合營安排相關的幾乎所有產出，并且該安排中負債的清償持續依賴于合營方的支持。
第十五條 合營方應當確認其與共同經營中利益份額相關的下列項目，并按照相關企業會計準則的規定進行會計處理：
（一）確認單獨所持有的資產，以及按其份額確認共同持有的資產；
（二）確認單獨所承擔的負債，以及按其份額確認共同承擔的負債；
（三）確認出售其享有的共同經營產出份額所產生的收入；
（四）按其份額確認共同經營因出售產出所產生的收入；
（五）確認單獨所發生的費用，以及按其份額確認共同經營發生的費用。
第十九條 合營方應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定對合營企業的投資進行會計處理。
《企業會計準則第40號——合營安排》應用指南（2014）
本準則中的單獨主體（下同），是指具有單獨可辨認的財務架構的主體，包括單獨的法人主體和不具備法人主體資格但法律所認可的主體。單獨主體并不一定要具備法人資格，但必須具有法律所認可的單獨可辨認的財務架構，確認某主體是否屬于單獨主體必須考慮適用的法律法規。
具有可單獨辨認的資產、負債、收入、費用、財務安排和會計記錄，并且具有一定法律形式的主體，構成法律認可的單獨可辨認的財務架構。合營安排最常見的形式包括有限責任公司、合伙企業、合作企業等。某些情況下，信托、基金也可被視為單獨主體。
當合營安排未通過單獨主體達成時，該合營安排為共同經營。在這種情況下，合營方通常通過相關約定享有與該安排相關資產的權利、并承擔與該安排相關負債的義務，同時，享有相應收入的權利、并承擔相應費用的責任，因此該合營安排應當劃分為共同經營。
如果合營安排通過單獨主體達成，在判斷該合營安排是共同經營還是合營企業時，通常首先分析單獨主體的法律形式，法律形式不足以判斷時，將法律形式與合同安排結合進行分析，法律形式和合同安排均不足以判斷時，進一步考慮其他事實和情況。
二、年報分析：共同經營、合營企業的判斷披露示例
示例1：603993.SH 洛陽鉬業
重要的共同經營
注：2013年12月1日，本公司完成了收購Northparkes銅金礦的非法人合營公司NJV80%的共同控制權益以及North Mining Limited持有的與Northparkes銅金礦經營業務相關的若干關聯資產。收購后，非法人合營公司NJV成為本公司的一個共同控制經營。
NJV擁有的Northparkes礦山為一項位于澳大利亞新南威爾士Parkes鎮西北Goonumbla以崩塌式開采的優質銅金礦業務。Northparkes自1993年營運至今，剩余使用年限超過20年。NJV總部位于澳大利亞新威爾士州Parkes鎮。NJV由本公司下屬子公司CMOC Mining持有80%的共同控制權益，剩余20%權益分別由Sumitomo Metal Mining Oceania Pty Ltd(“SMM”)及SC Mineral Resources Pty Ltd(“SCM”)持有。
根據NJV管理協議，本公司為管理人對持有的Northparkes礦山管理業務負責管理Northparkes的日常運作，合營各方作為NJV的共同控制人，對Northparkes礦山相關合營安排的資產按比例享有權力以及就與Northparkes礦山相關合營安排有關的負債按比例承擔責任。合營各方之間達成一致協議，同意為確保各方的利益(包括各自的產量份額)，在任何合營一方違約情況下保護對方合營者的利益。
示例2：601899.SH 紫金礦業
重要的共同經營
本集團認為，BNL由本公司之全資子公司金山香港與巴理克（PD）澳大利亞公司共同控制，雙方各按50%的比例享有BNL相關資產且承擔相關負債，同時，各按50%的比例取得BNL生產的產品并承擔共同經營發生的費用，因此，本集團將BNL作為共同經營核算。
示例3：601728.SH 中國電信
共同經營
2019年9月9日，本集團與中國聯合網絡通信有限公司（“中國聯通”）簽訂框架合作協議書（“合作協議”）以共建共享5G接入網絡。根據合作協議，本集團與中國聯通劃定區域，在全國范圍內共同建設和運營一張5G接入網絡。在中國聯通建設、運營和維護5G接入網絡的地區，本集團依托中國聯通的網絡開展5G業務；在本集團建設、運營和維護5G接入網絡的地區，中國聯通依托本集團的網絡開展5G業務。
根據合作協議，本集團與中國聯通共享5G頻率資源，5G核心網絡各自建設、運營和維護。雙方共同確保5G網絡共建共享區域內的網絡規劃、建設、維護及服務標準統一，保證同等的服務水平。
5G網絡共建共享安排由本集團與中國聯通通過雙方共同設立的協調和推進機構達成一致，以建立雙方一致同意的相關機制、制度和規則。該共同協調和推進機構的主要職能是共同開展網絡規劃、投資決策、項目立項及驗收等相關工作，包括確定5G基站的站址及設備型號等，并協調5G共建共享網絡的運行及維護，確保合作協議的有效實施。例如，全區域內的5G基站建設的時間、范圍及站址，設備的選擇及維護供貨商的委任，均需由雙方協商并達成一致同意。
在共同經營下，雙方的業務和品牌保持獨立經營，用戶歸各公司所屬。雙方用戶所產生的收入各自確認，成本和費用各自承擔，同時雙方建造的資產和相關負債各自確認和承擔。
示例4：600941.SH 中國移動
重要的共同經營
為高效提升5G網絡覆蓋，本集團與中國廣播電視網絡有限公司（“中國廣電”）訂立了一系列具體合作協議（“共建共享協議”）以共建共享700MHz 5G無線網絡。根據共建共享協議，雙方圍繞中國廣電獲得的國家相關部門授權使用的700MHz全部頻率共建共享700MHz無線網絡（包括但不限于基站、天線等設備資產）。雙方聯合確定網絡建設計劃，未經另一方同意，任何一方不得處置（轉讓、抵押、質押等）其所享有的合作范圍內的全部或部分700MHz無線網絡資產所有權。本集團先行承擔協議約定范圍內700MHz 5G無線網絡全部建設費用，并在法律上享有上述無線網絡資產所有權。中國廣電按雙方基于公平合理協商的條款向本集團支付網絡使用費，因此，雙方均享有700MHz無線網絡使用權。在遵守相關法律、法規及監管要求的前提下，中國廣電可分階段向本集團按屆時市場公允評估價購買50%的700MHz 5G無線資產。
示例5：601869.SH 濰柴動力
重要的合營企業或聯營企業（部分摘錄）
重要合營企業的主要財務信息
本集團持有西安雙特 51.00%股權， 西安雙特的另外兩位股東為陜西法士特汽車傳動集團有限責任公司(以下簡稱“法士特傳動”)和卡特彼勒(中國)投資有限公司(以下簡稱“卡特彼勒”)， 持股比例分別為 4.00%和 45.00%。西安雙特董事會由七名董事組成，其中三名由本集團委任，一名由法士特傳動委任，另外三名由卡特彼勒委任，根據西安雙特公司章程約定，重要董事會決議需要董事會全體同意通過，因此西安雙特屬于本集團合營企業。
示例6：601869.SH 長飛光纖
重要的合營企業或聯營企業（部分摘錄）
在合營企業或聯營企業的持股比例不同于表決權比例的說明：
根據長飛光纖光纜(上海)有限公司的公司章程細則，其財務及營運決策須獲得全體投資者一致同意通過。因此，本公司及其他投資者共同控制該合營公司。